Scienza e Professione - (Daniele Zamperini Medico) - L' IRAP: un vero labirinto per i medici

Una serie di sentenze della Cassazione sull' IRAP (che prendono in considerazione una serie di casi particolari) stanno delimitando il campo di applicazione dell' imposta, e i casi in cui il professionista puo' essere esente.

La situazione complessiva pero' non e' del tutto chiara, soprattutto per alcune categorie che, come i Medici di Famiglia, riportano nell' Accordo Collettivo Nazionale alcune dizioni che li renderebbero esenti dall' imposta. Ma cio' e' in conflitto, per alcuni casi, con la giurisprudenza precedente. Come regolarsi?

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Daniele Zamperini

Primo caso: il professionista ha la segretaria?
Paga l’Irap

La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Sent. n. 16220/2009) ha stabilito che l’Irap è dovuta da tutti quei professionisti che, nell’esercizio della loro attività, si avvalgano della prestazione lavorativa anche di una sola segretaria.

Nel caso di specie i giudici hanno infatti evidenziato che “la ratio decidendi della sentenza impugnata – secondo la quale i ‘servizi di segretaria resi dalla dipendente escludono la sussistenza di significativi elementi di organizzazione, atteso che il conseguimento dei ricavi nella fattispecie è strettamente e necessariamente collegato all’attività svolta dal professionista’ – non è conforme al consolidato principio affermato da questa Corte, secondo cui, a norma del combinato disposto degli artt. 2, comma 1, primo periodo, e 3, comma 1, lettera c), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui all’art. 49, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata: il requisito della ‘autonoma organizzazione’, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:

A) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’ organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;
b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure
C) si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui;
costituisce poi onere del contribuente che richieda il rimborso fornire la prova dell’assenza delle condizioni anzidette”.

Secondo caso: E se l' unico dipendente opera solo a part-time?
L' IRAP va pagata

Anche se ha un solo dipendente e per di piu' a part-time, il professionista (in questo caso un avvocato, ma il principio e' espresso in senso generale) deve pagare l' IRAP.

Questa e' stata la conclusione della Quinta Sezione Civile della Corte di Cassazione (Sent. n. 14693/2009), anche se il professionista effettuava solo un modesto impiego di beni strumentali, di esiguo valore.
La Corte ha infatti evidenziato che “la giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte (…) afferma che il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente che eserciti attività di lavoro autonomo: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti le qualità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui”.

Terzo caso: professionista con studio in casa e senza dipendenti?
Non deve pagare l’Irap

Non paga l' IRAP il professionista (anche in questo caso un avvocato, ma il principio e' generale) che lavora in casa.

Questa la decisione della Quinta Sezione Civile della Corte di Cassazione (Sent. n. 15110/2009) che ha annullata la decisione contraria delle corti di merito, e accolta la richiesta di rimborso del professionista precisando che “a norma del combinato disposto degli artt. 2, primo periodo, e 3 comma lett. c) del D.Lgs. 15.12.1997 n. 446, l’esercizio delle attività di lavoro autonomo è escluso dal’applicazione dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata; il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità , se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’ organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui”.

Nel caso di specie la Corte ha osservato che non erano necessari ulteriori accertamenti di fatto, essendo incontestata la circostanza che il professionista svolgeva l’attività ‘nella propria abitazione’, utilizzando una libreria, il fax ed un apparecchio per videoscrittura, per cui dovendo escludersi che tali elementi siano idonei e configurare i presupposti impositivi desumibili dai richiamati principi, la causa veniva decisa nel merito, con l’accoglimento del ricorso e della domanda di rimborso presentata dal contribuente.

Commento:
E’ facile rilevare come le diverse sentenze sopra citate riportino, pressoché’ in fotocopia, gli stessi principi, peraltro gia' ribaditi in altre sentenze precedenti.
E’ evidente come in Cassazione si sia formato ormai un indirizzo giurisprudenziale univoco e piuttosto rigido per cui il professionista che si avvalga “in modo non occasionale di lavoro altrui” (deve essere una collaborazione all' attivita' professionale, e non un' attivita' esterna alla professione, come le semplici pulizie dello studio) sia soggetto al pagamento dell’ IRAP.
Non si specifica pero' che il collaboratore, per rientrare nel settore d' imposta, debba essere dipendente.
In altre parole sembra che il collaboratore professionale costituisca ormai una specia di "spartiacque rigido" per l' applicazione dell' imposta.

E i Medici di Famiglia?

Una menzione particolare merita la categoria dei Medici di Famiglia e assimilati.
In linea generale i medici di famiglia dovrebbero soggiacere alle stesse regole applicate agli altri professionisti.
Abbiamo pero' recentemente riportata sul nostro bollettino mensile, una sentenza della Commissione tributaria provinciale di Treviso (Sez. I - 20 febbraio 2009 n. 19/1/09) che stabiliva (rifacendosi anche a precedenti sentenze di Cassazione e della Corte Costituzionale) che il Medico Convenzionato con la ASL non e’ soggetto, in via generale, al versamento dell’ IRAP.
Si trattava tuttavia di un medico che operava senza l’ ausilio di collaboratori fissi, e la decisione stessa metteva ampiamente in risalto come il caso specifico rientrasse ampiamente nel campo della esenzione d' imposta per la tipologia del lavoro svolto e la mancanza di collaboratori.

Da piu’ parti si rileva anche che il rapporto convenzionale a quota capitaria faccia si’ che il sanitario sia un libero professionista solo di nome, e che cio' faccia venir meno alcuni dei presupposti su cui si basa l’ imposta.
La nuova Convenzione riporta tra le dichiarazioni a verbale una dichiarazione congiunta che dice:
“ L’ attivita’ del medico di assistenza primaria, ancorché’ si avvalga delle prestazioni di collaboratore di studio, non possiede le caratteristiche di autonoma organizzazione in quanto e’ sottoposta ad una serie di vinoli convenzionalmente previsti…” (e se ne motivano le ragioni).

Il principio e le motivazioni appaiono corrette e convincenti per chi conosca bene la tipologia di lavoro di questa categoria; possono apparire invece pretestuose e non convincenti per chi, ignaro dei dettagli, si limiti a ragionare per schemi legali, assimilando il lavoro del MdF alla generalita' delle attivita' libero-professionali mediche e non mediche.

E’ quindi lecito domandarsi: questo accordo raggiunto tra sindacati medici e la SISAC sara' sufficiente a modificare le granitiche convinzioni della Cassazione e delle altre Autorità’ interessate al problema?
L’ ACN, ricordiamolo, e’ ormai solo un accordo privato (non piu’ un DPR) e viene a trovarsi in contraddizione con l' indirizzo giurisprudenziale corrente.
Puo’ avere sufficiente “forza” legale da vincolare le future decisioni delle Commissioni Tributarie, dell' Agenzia delle Entrate, dei Magistrati?
E’ possibile che un accordo privato possa esentare una categoria da un' imposizione fiscale?
Certo, sarebbe possibile, ma solo se le autorità’ facessero proprio il punto di vista della categoria.
E puo' essere condiviso dalle autorita' il riferimento alla Medicina Generale come categoria omogenea, considerndo le sottocategorie da cui e' composta e le differenti modalita' organizzative dei singoli e dei gruppi di diversa strutturazione, previste proprio dalle ultime disposizioni contrattuali?
La giurisprudenza in verita’ ha finora sempre ribadito come la situazione vada valutata caso per caso, rifiutando generalizzazioni per categoria, e soprattutto ha posto una sorta di linea di confine sul concetto che all’ uso di dipendenti derivi automaticamente l’ assoggettabilita’ all’ IRAP.

E, qualora la Magistratura ritenesse di adeguarsi ai termini di questo accordo, occorre tener conto che esso e’ entrato in vigore solo recentemente. E’ quindi da ritenere valido anche per il pregresso oppure ne verra' eventualmente riconosciuta la validita' solo per gli anni futuri?
Una risposta certa potra' ottenersi solo dopo che la giurisprudenza (in tempi certamente non brevissimi) avra' espresso la sua interpretazione sull' argomento.

In conclusione?
- I medici di Medicina Generale che operino senza personale dipendente o coadiuvante hanno, potenzialmente, tutte le chances a loro favore per cui possono presentare ricorso e richiesta di rimborso degli anni pregressi con buone possibilita' di vedere riconosciuto tale diritto. Per gli anni futuri possono considerarsi esenti dall' imposta.
- I medici che abbiano dipendenti rischiano quasi certamente, invece, una sonora bocciatura almeno per gli anni pregressi, mentre e’ da verificare la situazione per gli anni futuri.
Sarebbe opportuno organizzare dei procedimenti "pilota" (magari col sostegno dei sindacati) in modo da verificare (e ove possibile indirizzare in modo favorevole) l' orientamento delle Commissioni Tributarie, basandosi sui contenuti dell’ ACN, sperando in un completo recepimento degli stessi.
Daniele Zamperini